期末两台秤：成本与可变现净值孰低
《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量；存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。注意这里的三项扣减是「至完工成本 + 销售费用 + 相关税费」，不是「账面成本 + 费用」。
「成本」这一端用的是存货的账面成本，不是可变现净值倒推出来的数。已经计提过跌价准备的存货，账面价值是成本减累计跌价准备，但比较的基准仍然是成本，不是账面价值。这一点在连续计提时最容易出错：上年提了 10 万元，今年算出来可变现净值 95 万元，成本 100 万元，应保持 5 万元准备，而不是在 90 万元账面价值上再比一次。
准则第十六条还提了两个判断前提：确定可变现净值应当以取得的确凿证据为基础，并考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响。确凿证据包括合同、订单、报价单、期后销售发票；日后事项包括资产负债表日后售价的进一步下跌或回升，属于调整事项的要反映在期末计量里。
三个扣减项，分别从哪里取数
| 扣减项 | 取数口径 | 常见取数错误 |
|---|---|---|
| 估计售价 | 有合同或订单的按合同价；无合同的按资产负债表日市场价；数量超过合同量的，超出部分按市场价 | 全量按合同价，或全量按市场价，未按合同覆盖数量拆分 |
| 至完工估计将发生的成本 | 仅适用于需要加工的材料与在产品，按现行工费水平测算，不含已发生的成本 | 把已发生的累计成本又扣一次，或按预算成本直接套用 |
| 估计销售费用 | 为完成该批存货销售所需的费用，如运输费、装卸费、包装费、专设销售机构费用中可归属部分 | 把管理费用、财务费用也摊进来，扣减过度 |
| 相关税费 | 销售环节应负担的税费，如消费税、资源税、城市维护建设税及附加等 | 把增值税销项税额当税费扣减，增值税是价外税不影响损益 |
四个项目里最容易错的是「相关税费」。增值税是价外税，销售时向购买方收取，不构成企业的费用，不能作为扣减项；如果一批存货的售价是不含税价，直接减销售费用与消费税等即可。另一个常见错误是把销售部门的全部费用按收入比例摊进来，导致可变现净值系统性偏低，跌价准备年年多提，汇算时又要年年调增。
估计售价的时点也要固定。用资产负债表日的市场价格，不是年末最后一张发票的价格，也不是下一年度的预算价。价格来源要有留痕：行业协会报价、交易所结算价、主要供应商或客户的公开报价、期后实际成交价。跌价测试底稿里，这一列不能只写一个数字，要写清来源与日期。
有合同与无合同并存：必须分组测试
准则第十七条明确：为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。这条规定决定了测试单元不是「一个存货编码」，而是「一个存货编码 × 合同覆盖数量」。
看一个算例。某型号产品期末结存 1000 台，单位成本 1200 元，总成本 120 万元。其中 600 台已签订销售合同，合同价 1500 元每台；其余 400 台无合同，资产负债表日市场价 1100 元每台。估计销售费用 80 元每台，相关税费 60 元每台。按分组测试：有合同的 600 台，可变现净值 1500 减 80 减 60 等于 1360 元，高于成本 1200 元，不计提；无合同的 400 台，可变现净值 1100 减 80 减 60 等于 960 元，低于成本 1200 元，每台跌价 240 元，合计计提 9.6 万元。
如果不分组，把 1000 台按加权售价一起测：加权售价等于 600 乘 1500 加 400 乘 1100，再除以 1000，等于 1340 元；可变现净值 1340 减 140 等于 1200 元，正好等于成本，结论是「不计提」。一个动作之差，少提 9.6 万元，利润虚增，税会差异也跟着错。这就是准则为什么要写「超出部分按一般销售价格」——它防的就是用高价合同把低价库存的平均售价拉上去。
分组测试的三条操作规则
- 先按存货编码拆，再按合同覆盖数量拆，合同覆盖部分与未覆盖部分分别计算，不能加权平均。
- 同一存货对应多份合同的，按合同分别测试；不同合同价格差异大的，不能合并成一份。
- 合同已部分执行或即将到期的，按剩余未执行数量计算，已发货部分不再纳入期末测试。
计提单元：单项、类别还是合并
准则第十八条给了三个层次：通常应当按照单个存货项目计提；数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提；与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提。三个层次是「可以」不是「应当」，选择哪一种要在会计政策里写清楚，并且年年一致。
合并计提的风险在于掩盖单品的跌价。一类存货里如果有几个型号已经滞销，合并后整体可变现净值可能仍高于成本，跌价就被平均掉了。反过来，全部按单项计提，对于螺丝、包装材料这类数量繁多、单价极低的存货，工作量不现实。实务的做法是分层：主要原材料、产成品按单项；辅料、低值易耗品按类别；同一产品系列的不同规格可以合并。
转回：有条件，也有上限
准则第十九条规定：资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值；以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。两个关键词：影响因素已经消失、在原已计提金额内。
接上面的算例。第二年该型号市场价回升到 1250 元每台，估计销售费用与税费不变。无合同的 400 台，可变现净值 1250 减 80 减 60 等于 1110 元，仍低于成本 1200 元，每台跌价 90 元，应保留准备 3.6 万元；上年已提 9.6 万元，本年转回 6 万元。如果市场价回升到 1400 元，可变现净值 1260 元高于成本，应保留准备为零，转回上限是原已计提的 9.6 万元，不能因为价格超过成本就确认收益。
转回不是「冲回全部」。有的企业看到价格回升就把准备全额冲掉，甚至冲成负数，这在审计时一定会被调整。正确做法是重算应保留余额，与账面准备余额比较，差额才是当期计提或转回金额。这个差额同时要写进底稿的「期初余额、本期计提、本期转回、本期转销、期末余额」五列滚动表。
税会差异：计提不能扣，损失才能扣
《中华人民共和国企业所得税法》第十条第（七）项规定，未经核定的准备金支出不得在计算应纳税所得额时扣除；《企业所得税法实施条例》第五十五条进一步明确，未经核定的准备金支出是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。存货跌价准备属于这一类，计提当期不能税前扣除，要做纳税调增。
能扣的是实际发生的损失。存货毁损、报废、盘亏、被盗形成的损失，按资产损失的相关规定申报扣除：正常经营管理活动中的正常损耗与按公允价格销售转让变卖形成的损失，可以清单申报；其他损失，包括非正常损失，需要专项申报并留存证据。存货已经计提跌价准备的部分实际报废时，会计上先冲减准备，税务上按计税成本确认损失，两者的差额在损失年度调整。
申报表上的落点是 A105000 纳税调整项目明细表中的「资产减值准备金」行次，账载金额填会计计提数，税收金额填零（除非属于核定准备），差额自动形成调增。连续年度要建台账：每年计提、转回、转销、报废冲减的金额，以及对应的纳税调增、调减，逐笔对应，否则汇算时对不上累计数。
递延所得税按《企业会计准则第18号——所得税》处理：计提跌价准备形成可抵扣暂时性差异，按预计转回期间的适用税率确认递延所得税资产。本例计提 9.6 万元，按 25% 确认 2.4 万元递延所得税资产。要注意两点：一是转回时要同步转回递延所得税资产；二是如果企业预计未来期间没有足够的应纳税所得额，递延所得税资产不能确认，已经确认的要减记。
| 环节 | 会计处理 | 税务处理 | 差异方向 |
|---|---|---|---|
| 当期计提 | 借记资产减值损失，贷记存货跌价准备 | 不得扣除，纳税调增 | 可抵扣暂时性差异 |
| 价格回升转回 | 在原计提金额内转回，贷记资产减值损失 | 不确认收入，对应纳税调减 | 差异转回 |
| 存货销售 | 结转成本时同时结转已提准备 | 按计税成本扣除，不认准备 | 差异随销售转回 |
| 实际报废 | 冲减准备，差额计入损益 | 按计税成本确认损失，申报扣除 | 损失年度调整 |
把测试做成底稿，而不是年末补表
跌价测试的四个数据源要提前打通：存货结存数量与成本来自存货台账，合同覆盖数量来自销售订单，市场价来自价格库或外部报价，销售费用与税费率来自费用预算与税务档案。四样东西分散在四个部门，年末才凑，一定出错。
易报宝在实施中通常把测试底稿做成三张表联动：存货结存表带出成本，销售订单表带出合同覆盖数量，价格表带出市场价，三张表按存货编码与合同号关联后自动算出分组后的可变现净值。财务只需要复核异常项——可变现净值接近成本、或者本期转回金额较大的存货。相关配置可以参考易报宝存货与成本核算的说明。
- 把增值税销项税额当相关税费扣减，可变现净值被系统性压低。
- 有合同与无合同不分组，用加权售价把低价库存平均掉，少提准备。
- 把已发生成本又扣一次，材料类存货的可变现净值算成负数。
- 价格回升就全额冲回，超过原计提金额，确认了不该确认的收益。
- 计提当期不做纳税调增，汇算时被系统比对出差异。
- 只做当期计提，不建计提起初、转回、转销、期末的滚动台账。
存货跌价准备的功夫在期末之前：合同覆盖数量要能按存货拆出来，市场价要有人维护，销售费用率要有依据。三样东西平时就在系统里，期末的测试就是一次计算；平时都在 Excel 里，期末的测试就是一次重建。易报宝在实施中把这三样数据放在同一张底稿上，为的就是让期末这次计算可复核。
资料来源：《企业会计准则第1号——存货》第十五条至第十九条；《企业会计准则第18号——所得税》；《中华人民共和国企业所得税法》第十条；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第五十五条；《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）；《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）。